« Grįžti

DĖL ATVIRKŠTINIO APMOKESTINIMO PVM MECHANIZMO TAIKYMO MELIORACIJOS STATINIŲ STATYBOS DARBAMS BEI PREKĖMS, TIEKIAMOMS KARTU SU STATYBOS DARBAIS (2015-08-27)

Atnaujinimo data: 2015-08-27
Registracijos numeris   (18.2-31-2) RM - 18886   Data   2015-08-27

 

 Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau ― VMI prie FM), įvertinusi papildomą informaciją bei 2015 rugpjūčio 20 d. Lietuvos Respublikos finansų ministro įsakymo Nr. 1K-273 „Dėl finansų ministro 2002 m. liepos 3 d. įsakymo Nr. 216 „Dėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 96 straipsnio taikymo" pakeitimo" (įsigaliojo 2015 m. rugpjūčio 25 d.) nuostatas, patikslina ir papildo VMI prie FM 2015 m. birželio 16 d. rašto Nr. (18.2-31-2) RM-13670 „Dėl atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmo taikymo statybos darbams" 2 ir 8 klausimų atsakymus ir 1 bei 3 šio rašto priedus.

 

2. Kokių statinių statybos darbams taikomas atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas?

Atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas taikomas statinio, kurio sąvokos apibrėžimas nurodytas Statybos įstatymo 2 straipsnio 2 dalyje, statybos darbams. Pagal šį apibrėžimą, daiktas laikomas statiniu, jeigu jam yra būdingi šie požymiai:

1) jis turi bent vieną laikančiąją konstrukciją, kuri yra sumontuota statybos vietoje, atliekant statybos darbus;

2) yra nekilnojamasis daiktas.

Statiniai pagal Statybos įstatymo nuostatas gali būti dviejų rūšių: pastatai ir inžineriniai statiniai.

Inžineriniai statiniai apima:

- Statybos įstatymo 2 straipsnio 10 dalyje įvardytus tokius inžinerinius tinklus: statomi (tiesiami) statinio statybos sklype (išskyrus statinio vidų) ir už jo ribų komunaliniai ar vietiniai vandentiekio, nuotekų šalinimo, šilumos, dujų, naftos ar kito kuro technologiniai vamzdynai, aukštos įtampos elektros perdavimo, energijos tinklai su jų maitinimo šaltiniais ir įrenginiais;

- Statybos įstatymo 2 straipsnio 11 dalyje įvardytas susisiekimo komunikacijas, t. y. visų rūšių transporto (biotransporto, geležinkelio, automobilių, jūrų, vidaus vandenų, oro, miestų elektrinio transporto) bei pėsčiųjų judėjimo vietas (kelius, gatves).

Atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas taip pat taikomas Melioracijos įstatymo 2 straipsnio 5 dalyje nurodytų melioracijos statinių - melioracijai naudojamų įvairių statinių (griovių, slenksčių, greitviečių, vandens pralaidų, drenažo rinktuvų ir sausintuvų, siurblinių, tvenkinių žemės užtvankų, pylimų, drėkinimo vamzdynų, šulinių, vandens nuleistuvų ir kitų) statybos darbams.

Atkreiptinas dėmesys į tai, kad, norint nustatyti, ar statinys priskirtinas Statybos bei Melioracijos įstatyme įvardytiems nekilnojamiesiems daiktams (statiniams), reikia atsižvelgti į šias specialių įstatymų nuostatas:

- Lietuvos Respublikos elektroninių ryšių įstatymo 37 straipsnio 5 dalyje yra nustatyta, kad „ryšių linijos, kabeliai, ryšių kabelių kanalų sistemos yra laikomi kilnojamaisiais daiktais".

- Lietuvos Respublikos elektros energetikos įstatymo 75 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad „elektros energijos persiuntimui skirtos žemos ir vidutinės įtampos elektros oro linijos, oro kabeliai ir požeminių kabelių linijos ir įrenginiai, įskaitant transformatorinėse pastotėse įrengtus įrenginius, kartu su požeminių kabelių kanalais, linijas laikančiomis atramomis ir kitais priklausiniais, laikomi kilnojamaisiais daiktais".

- Lietuvos Respublikos žemės gelmių įstatymas reglamentuoja darbų, susijusių su Lietuvos Respublikos sausumos, vidaus vandenų, kontinentinio šelfo ir ekonominės zonos Baltijos jūroje žemės gelmių tyrimu, naudojimu ir saugojimu, vykdymo nuostatas.

Anksčiau išvardytuose specialiuose įstatymuose nurodytų kilnojamųjų daiktų statybai, remontui, rekonstrukcijai ir griovimui bei darbams, susijusiems su žemės gelmių tyrimu, naudojimu ir saugojimu, netaikomos Statybos įstatymo nuostatos dėl statybos darbų, taip pat netaikomas ir atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas.

Praktikoje gali pasitaikyti atvejų, kai sudarytose sutartyse (įskaitant ir sudarytas iki 2015-06-30) dėl statybos darbų atlikimo (pardavimo) kartu su kitais nekilnojamojo pagal prigimtį daikto statybos darbais yra numatytas ir kilnojamaisiais daiktais laikomų elektros žemos bei vidutinės įtampos tinklų arba kitų pagal Statybos įstatymo nuostatas statiniais nelaikomų daiktų įrengimas (statyba) ir nėra atskirai detalizuota šių kilnojamųjų daiktų įrengimo kaina, todėl iš sutarties sąlygų neįmanoma nustatyti, kokia yra statybos darbų, apmokestinamų taikant atvirkštinį PVM, bei kokia yra statybos darbų, kuriems netaikomas atvirkštinis PVM, apmokestinamoji vertė. Jeigu sutarties vykdymo eigoje paaiškėtų faktiškai atliktų pagal šią sutartį vykdomų nekilnojamojo turto statybos darbų ir minėtų kilnojamųjų daiktų įrengimo (statybos) kaina (pvz., atitinkamuose dokumentuose tokių darbų kaina būtų nurodyta atskirai), tokiu atveju atvirkštinis apmokestinimo PVM mechanizmas turėtų būti taikomas ne visiems minėtoje sutartyje numatytiems statybos darbams.

Statinių, kurių statybos darbams turėtų būti taikomas atvirkštinis PVM apmokestinimo mechanizmas, pavyzdinis (nebaigtinis) sąrašas pateikiamas šio rašto 1 priede.

8. Ar į statybos darbų, kuriems taikomas atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas, sąvoką patenka statybinių medžiagų, technologijų ir kitų statinio statybai reikalingų prekių tiekimas bei prekių (pvz., langų, durų ir pan.) tiekimas su jų montavimu?

Tiekiamoms statybinėms medžiagoms ir kitoms statybai reikalingoms prekėms pradiniame jų tiekimo etape netaikomas atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas. Pvz., kai statybinių medžiagų gamybos įmonė arba prekybos įmonė, prekiaujanti statybinėmis medžiagomis ar kitomis statybai reikalingomis prekėmis, parduoda (tiekia) šias prekes rangovui, kitam statybos darbus atliekančiam PVM mokėtojui arba pačiam statybos darbų užsakovui, tai parduotoms (patiektoms) šiems asmenims minėtoms prekėms ji pati turi apskaičiuoti ir paimti iš pirkėjo apskaičiuotą šių parduotų prekių pardavimo PVM ir PVM įstatymo nustatyta tvarka sumokėti jį į biudžetą.

Kai reikalingos statybai prekės tiekiamos kartu su tam tikromis paslaugoms, tai toks sandoris PVM tikslais gali būti laikomas:

-paslaugų teikimu (statybos darbų atlikimu), jeigu tokių prekių tiekimas neturi atskiro savarankiško tikslo, ir tokių prekių apmokestinamoji vertė turi būti įtraukta į atliekamų paslaugų (statybos darbų) vertę. Tokiu atveju atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas yra taikomas visai statybos darbų vertei;

-prekių tiekimu, jeigu pagrindinę (lemiamą) dalį sandoryje sudaro pati prekė, o ne jos montavimas. Pagal PVM įstatymo nuostatas bei ESTT praktiką statybose naudojamų prekių, tokių kaip: langų, durų ir liftų ir kitų prekių, pardavimas net ir su jų montavimo į konkretų objektą darbais laikomas prekių tiekimu. Todėl, kai langų, durų, liftų ir panašių prekių bei įrenginių gamintojas tiekia rangovui ar kitam nekilnojamojo turto statybos paslaugas teikiančiam asmeniui šias prekes su jų montavimo paslaugomis, tai pirminiame etape šių prekių tiekimui su jų montavimu netaikomas atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas.

- dviem sandoriais: prekių tiekimu ir paslaugų teikimu, kai pirkėjas turi teisę pasirinkti ar įsigyti tik pačią statybai reikalingą prekę ar įsigyti šią prekę kartu su paslaugomis (pvz., montavimu į statomą, remontuojamą objektą). Tokiu atveju tokių prekių tiekėjas PVM tikslais turėtų įforminti du sandorius: prekių tiekimą, kuriam atvirkštinis PVM apmokestinimo mechanizmas netaikomas, ir paslaugos teikimą, kuri laikytina statybos darbais, kuriems taikomas atvirkštinis apmokestinimo PVM mechanizmas.

Tačiau tolimesniame statybos darbų vykdymo etape, kai šios rangovo arba kito statybos darbų vykdytojo įsigytos ir į konkretų objektą sumontuotos prekės arba įsigytos statybinės medžiagos bei kitos prekės įtraukiamos į užsakovui (pagal statybos darbų rangos ar kitą paslaugų teikimo sutartį) atliekamų statybos darbų sąmatą ir kartu su užsakytais statybos darbais, kaip viena paslauga, parduodamos užsakovui, tai šiame etape atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas būtų taikomas visiems užsakytiems statybos darbams kartu su anksčiau nurodytomis prekėmis bei statybinėmis medžiagomis. Šiuo atveju nesvarbu, kad statybos darbų sąmatose tokių prekių ar statybinių medžiagų vertė išskiriama atskirai.

 2 pavyzdys

     Lietuvos įmonė X, PVM mokėtoja (užsakovas), sudarė rangos sutartį su Lietuvos įmone Y, PVM mokėtoja (rangovu), dėl nekilnojamojo turto vieneto statybos. Tarkime, kad rangos sutarties vykdymo metu, po 2015-07-01, įmonė Y įsigijo iš įmonės Z (langų gamintojos) langus, skirtus šiam statomam statiniui už 50 000 Eur ir 10 500 Eur PVM, kurių montavimą  atlieka pati įmonė Y. Prekėms ― langams, atvirkštinis apmokestinimo PVM  mechanizmas netaikomas, todėl už parduotus langus pardavimo PVM į biudžetą PVM įstatymo nustatyta tvarka turi sumokėti langų pardavėjas ― įmonė Z. Šiuo atveju įmonė Y įmonei Z už iš jos įsigytus langus turi apmokėti su PVM. Šių įsigytų langų pirkimo PVM (10 500 Eur) įmonė Y turi teisę įtraukti į PVM atskaitą, nes šios prekės yra skirtos jos vykdomoms PVM apmokestinamoms paslaugoms (statybos darbams) teikti įmonei X.

Tarkime, kad pagal sudarytą su įmone X rangos sutartį įmonė Y priduoda jai atliktus  statybos darbus tam tikrais etapais (kas mėnesį), surašydama darbų atlikimo aktą ir  išrašydama PVM sąskaitą faktūrą. Todėl, kai į atitinkamo laikotarpio atliktų statybos darbų sąmatą bei į išrašytą įmonei X atliktų statybos darbų PVM sąskaitą faktūrą įtraukiama ir įsigytų  langų vertė (50 000 Eur) bei atliktos šių langų montavimo paslaugos, tai atvirkštinio PVM apmokestinimo mechanizmas taikomas visai šioje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytai statybos darbų vertei be PVM (įskaitant įsigytų langų vertę). Pvz., jeigu įmonės Y įmonei X atliktų per kalendorinį mėnesį statybos darbų vertė (be PVM) sudaro 150 000 Eur, įskaitant 50 000 Eur langų vertę, tai išrašytoje įmonei X PVM sąskaitoje faktūroje turi būti nurodoma statybos darbų vertė, kuriai taikomas atvirkštinis PVM apmokestinimo mechanizmas, ― 150 000 Eur ir 31 500 Eur PVM (150 000 x 21 proc.), kurį išskaičiuos ir PVM įstatymo nustatyta tvarka į biudžetą sumokės įmonė X. Šiuo atveju langų vertė (be PVM) ― 50 000 Eur, papildomai gali būti nurodoma PVM sąskaitoje faktūroje dar ir atskirai.

 

Nuo 2015 m. rugpjūčio 25 d. įsigaliojo 2015 rugpjūčio 20 d. Lietuvos Respublikos finansų ministro įsakymas Nr. 1K-273 „Dėl finansų ministro 2002 m. liepos 3 d. įsakymo Nr. 216 „Dėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 96 straipsnio taikymo" pakeitimo" (toliau Įsakymas). Pagal šio Įsakymo nuostatas atvirkštinis PVM mechanizmas taikomas ne tik statybos darbų, bet ir tiekiamų prekių (kilnojamųjų pagal prigimtį daiktų), kurios instaliuojamos (montuojamos) statinyje, kuriame atliekami statybos darbai, ir po tokio instaliavimo (montavimo) tampa neatsiejama statinio dalimi, jeigu tokios prekės tiekiamos apmokestinamajam asmeniui PVM mokėtojui pagal vieną sutartį kartu su atitinkamais instaliavimo (montavimo) ir (arba) kitais statybos darbais, kaip jie apibrėžti Lietuvos Respublikos statybos įstatymo 2 straipsnio 15 dalyje.

Vadinasi, aukščiau pateiktame 2 pavyzdyje, jei įmonė Y pagal vieną sutartį įsigijo iš įmonės Z (langų gamintojos) langus, skirtus statomam statiniui už 50 000 Eur ir 10 500 Eur PVM, kurių montavimą atlieka pati įmonė Z, o po tokio montavimo langai tampa neatsiejama statinio dalimi, tai prekėms ― langams, taip pat taikomas atvirkštinis apmokestinimo PVM mechanizmas, ir už parduotus langus pardavimo PVM į biudžetą PVM įstatymo nustatyta tvarka turi sumokėti langų pirkėjas ― įmonė Y. Taigi, ir šiuo atveju įmonė Y įmonei Z už iš jos įsigytus langus, kaip ir už langų montavimo darbus turi apmokėti be PVM. Šių įsigytų langų pirkimo PVM (10 500 Eur) įmonė Y turi teisę įtraukti į PVM atskaitą, nes šios prekės yra skirtos jos vykdomoms PVM apmokestinamoms paslaugoms (statybos darbams) teikti.

1 priedas. Statinių, kurių statybos darbams turėtų būti taikomas atvirkštinis PVM apmokestinimo mechanizmas, pavyzdinis (nebaigtinis) sąrašas.

3 priedas.  Darbų, kuriems taikytinas (netaikytinas) atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas, pavyzdinis (nebaigtinis) sąrašas.

 

Viršininko pavaduotoja                                                                   Vilma Vildžiūnaitė