« Grįžti

DĖL EUROPOS TEISINGUMO TEISMO SPRENDIMO BYLOJE C-385/09

Atnaujinimo data: 2010-12-23
Registracijos numeris   (18.2-31-2)-R-12273   Data   2010.12.23

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau - VMI prie FM), suderinusi su Lietuvos Respublikos finansų ministerija (Finansų ministerijos 2010-12-17 raštas Nr. ((14.17-02)-5K-1028066)-6K-1011283) parengė informacinį pranešimą apie Europos Teisingumo Teismo (toliau – ETT) 2010 m. spalio 21 d., priimtą sprendimą byloje Nidera Handelscompanignie BV (toliau-Nidera) prieš Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau-VMI prie FM). Sprendimas priimtas nagrinėjant Nideros ir VMI prie FM ginčą dėl teisės į pridėtinės vertės mokesčio (toliau-PVM) sumokėto Lietuvoje įsigijus prekių, kurios išgabentos į trečiąsias valstybes, atskaitą.

 

Situacijos aprašymas

Pagrindinėje byloje keliamas klausimas, ar Nidera gali atskaityti PVM, sumokėtą Lietuvoje įsigijus prekių, kurios išgabentos į trečiąsias valstybes, nors šių prekybos sandorių momentu ji nebuvo įregistruota PVM mokėtoja Lietuvoje. Nidera nuo 2008 m. vasario iki gegužės mėn. Lietuvoje iš žemės ūkio produktų tiekėjų įsigijo kviečių. Sumokėtoje kainoje PVM, kurį produktų tiekėjai nurodė PVM sąskaitose faktūrose ir kuris buvo jiems sumokėtas, sudarė 11 743 259 Lt. Paskui visą kviečių kiekį 2008 m. vasario–gegužės mėn. Nidera išgabeno į trečiąsias valstybes – Alžyrą ir Turkiją, taikydama PVM įstatymo 41 straipsnyje nustatytą 0 procentų tarifą.

2008 m. rugpjūčio 12 d. Nidera įregistruota PVM mokėtoja Lietuvoje. 2008 m. rugpjūčio mėn. PVM deklaracijoje ji deklaravo 11 743 259 Lt pirkimo PVM ir paprašė grąžinti šią sumą iš valstybės biudžeto. Šitaip ji prašė leisti pasinaudoti teise į PVM atskaitą už iki įregistravimo PVM mokėtoja Lietuvoje įsigytas ir į trečiąsias valstybes išgabentas prekes. Patikrinimo aktu Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Vilniaus AVMI) konstatavo, kad Nidera neturi teisės į šio pirkimo PVM atskaitą, nes nagrinėjamos prekės nebebus naudojamos PVM apmokestinamoje veikloje, kadangi jau parduotos. VMI prie FM savo sprendimu palaikė Vilniaus AVMI poziciją. Pagal šį sprendimą tik PVM mokėtojai turi teisę į šio mokesčio atskaitą, ir nors Nidera neprivalėjo registruotis Lietuvoje PVM mokėtoja pagal PVM įstatymo 71 str. 3 dalies nuostatas, ji privalėjo tai padaryti, norėdama susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM.

ETT keliamas klausimas, ar PVM įstatymo nuostatos, kuriomis reikalaujama, kad suinteresuotasis asmuo ne tik vykdytų apmokestinamąją veiklą ir turėtų atitinkamų dokumentų, bet ir būtų formaliai įregistruotas PVM mokėtoju Lietuvoje tam, kad turėtų teisę į PVM atskaitą, atitinka Direktyvos 2006/112 nuostatas ir yra suderinamos su bendraisiais PVM sistemos, pagal kurią PVM yra vartojimo mokestis, o pagrindinis jo elementas – teisė į PVM atskaitą, principais.

Dėl esmės

Reikia pažymėti, kad teisę į PVM atskaitą valstybės narės gali riboti tik Direktyvoje 2006/112 aiškiai numatytais atvejais (pagal analogiją žr. 1988 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, 50/87 16 ir 17 punktus; 1991 m. liepos 11 d. Sprendimo Lennartz, C ‑ 97/90 27 punktą ir 1998 m. sausio 15 d. Sprendimo Ghent Coal Terminal, C‑37/95 16 punktą). Be to, ETT yra nusprendęs, jog atvirkštinio apmokestinimo srityje pagrindiniu PVM neutralumo principu reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai yra įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų (2008 m. gegužės 8 d. Sprendimo Ecotrade, C ‑ 5/07 ir C ‑ 96/07 63 punktas ir 2010 m. rugsėjo 30 d. Sprendimo Uszodaépítö, C ‑ 392/09 39 punktas). Kai mokesčių administratorius turi reikiamą informaciją nustatyti, kad apmokestinamasis asmuo, kaip aptariamų prekių ar paslaugų gavėjas, turėjo sumokėti PVM, draudžiama, kiek tai susiję su šio asmens teise atskaityti šį mokestį, nustatyti papildomų sąlygų, galinčių naudojimąsi šia teise padaryti neįmanomą (minėtų sprendimų Ecotrade 64 punktas ir Uszodaépítö 40 punktas).

Iš sprendimo matyti, kad Nidera išgabeno visą kviečių kiekį, įsigytą Lietuvoje, į trečiąsias valstybes, taikydama 0 procentų PVM tarifą, kaip numatyta Lietuvos Respublikos PVM įstatyme.

Todėl tokiomis aplinkybėmis Nidera turi teisę į atskaitą, įtvirtintą Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punkte, kiek ji susijusi su už šias prekes Lietuvoje sumokėtu PVM. Pagal Direktyvos 2006/112 167 straipsnį ši teisė į atskaitą įgyjama, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti atskaitytiną mokestį.

Pagal Direktyvos 2006/112 178 straipsnio a punktą tam, kad apmokestinamasis asmuo galėtų įgyvendinti šios direktyvos 168 straipsnio a punkte įtvirtintą teisę į atskaitą, kiek ji susijusi su prekių tiekimu ir paslaugų teikimu, jis turi tenkinti vienintelę formos sąlygą – apmokestinamasis asmuo privalo turėti pagal šios direktyvos 220–236 straipsnius ir 238–240 straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą. Žinoma, apmokestinamieji asmenys taip pat turi pareigą pranešti, kada jų veikla prasideda, pasikeičia ar baigiasi, remdamiesi šiuo tikslu valstybių narių priimtomis priemonėmis, ir tai įtvirtinta Direktyvos 2006/112 213 straipsnyje. Tačiau ETT jau yra nusprendęs, jog šia nuostata valstybėms narėms neleidžiama perkelti teisės į atskaitą įgyvendinimo tuo atveju, jei nepateikiamas toks pranešimas, iki to momento, kada realiai pradedami vykdyti apmokestinamieji sandoriai, ar atimti iš apmokestinamojo asmens galimybę šią teisę įgyvendinti (pagal analogiją žr. 2000 m. kovo 21 d. Sprendimo Gabalfrisa ir kt., C ‑ 110/98 – C ‑ 147/98 51 punktą).

Be to, ETT jau yra nusprendęs, jog priemonės, kurių pagal Direktyvos 2006/112 273 straipsnį valstybės narės gali imtis siekdamos užtikrinti teisingą mokesčio surinkimą ir užkirsti kelią sukčiavimui, neturi viršyti to, kas yra būtina pasiekti šiuos tikslus, ir kelti grėsmės PVM neutralumui (pagal analogiją žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Collée, C ‑ 146/05 26 punktą ir nurodytą teismo praktiką). Todėl Direktyvos 2006/112 214 straipsnyje numatyta registracija, kaip ir šios direktyvos 213 straipsnyje nustatytos pareigos yra ne veiksmas, dėl kurio atsiranda teisė į atskaitą, įgyjama atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną mokestį, o tik formalus reikalavimas kontrolės tikslais.

Iš to, kas išdėstyta, matyti, jog PVM apmokestinamam asmeniui negali būti kliudoma įgyvendinti savo teisės į atskaitą dėl to, kad jis neįsiregistravo PVM mokėtoju prieš pradėdamas naudoti įsigytas prekes savo apmokestinamojoje veikloje.

Vis dėlto pagrindinėje byloje matyti, kad Nidera neturėjo pareigos įsiregistruoti PVM mokėtoja Lietuvoje pagal PVM įstatymo 71 str. 3 dalį, net jeigu pagal šio įstatymo 63 str. 1 dalį apmokestinamieji asmenys gali atskaityti PVM tik įsiregistravę. Vadinasi, kadangi Nidera turėjo įsiregistruoti PVM mokėtoja savo teisei į atskaitą įgyvendinti, konstatuotina, kad tai ji padarė per mažiau nei šešis mėnesius po to, kai įvykdė sandorius, dėl kurių atsidaro ši teisė, taigi – per protingą terminą.

Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti, jog Direktyva 2006/112 turi būti aiškinama taip, jog ja draudžiama, kad PVM apmokestinamas asmuo, kuris tenkina esmines sąlygas atskaityti šį mokestį remiantis šios direktyvos nuostatomis ir įsiregistruoja PVM mokėtoju per protingą terminą nuo sandorių, suteikiančių teisę į PVM atskaitą, įvykdymo, netektų galimybės įgyvendinti teisės į atskaitą dėl nacionalinės teisės akto, kuriuo draudžiama atskaityti perkant prekes sumokėtą PVM, kadangi šis apmokestinamasis asmuo neįsiregistravo PVM mokėtoju prieš naudodamas šias prekes savo apmokestinamojoje veikloje.

ETT sprendimas

Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos turi būti aiškinama taip, jog ja draudžiama, kad PVM apmokestinamas asmuo, kuris tenkina esmines sąlygas atskaityti šį mokestį remiantis šios direktyvos nuostatomis ir įsiregistruoja PVM mokėtoju per protingą terminą nuo sandorių, suteikiančių teisę į PVM atskaitą, įvykdymo, netektų galimybės įgyvendinti teisės į atskaitą dėl nacionalinės teisės akto, kuriuo draudžiama atskaityti perkant prekes sumokėtą PVM, kadangi šis apmokestinamasis asmuo neįsiregistravo PVM mokėtoju prieš naudodamas šias prekes savo apmokestinamojoje veikloje.

 

ETT sprendimo taikymas Lietuvoje

 

1. Apmokestinamiesiems asmenims (tiek Lietuvos, tiek užsienio), iki įsiregistravimo PVM mokėtojais vykdžiusiems prekių tiekimus, kurie pagal PVM įstatymo nuostatas apmokestinami 0 proc. PVM tarifu (pvz., prekių tiekimai į kitas valstybes nares ar į trečiąsias valstybes) ir laiku neįsiregistravusiems PVM mokėtojais

Šie asmenys turi teisę pasinaudoti įsigytų prekių bei paslaugų, skirtų iki įsiregistravimo PVM mokėtojais įvykdytiems tiekimams, pirkimo PVM atskaita ir paprašyti susigrąžinti iš biudžeto atskaitomas pirkimo PVM sumas. Pageidaujantys susigrąžinti iš biudžeto minėtas PVM atskaitos sumas:

- įsiregistravę PVM mokėtojais asmenys turį įtraukti minėtas PVM atskaitos sumas į pateiktą pirmo mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 35 laukelį;

- anksčiau įsiregistravę PVM mokėtojais asmenys turi teisę šias papildomas PVM atskaitos sumas įtraukti į einamojo mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos 35 laukelį.

Jeigu tokią veiklą vykdantys apmokestinamieji asmenys, šiuo metu esantys PVM mokėtojais, jau anksčiau buvo pateikę prašymą AVMI susigrąžinti iš biudžeto iki įsiregistravimo PVM mokėtojais patiektoms prekėms, apmokestinamoms 0 proc. PVM tarifu tenkančią pirkimo PVM atskaitą, tai vietos AVMI turėtų paprašyti šiuos asmenis šią papildomai atskaitomą PVM sumą įtraukti į einamojo mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos 35 laukelį ir tokiu būdu sumažinti einamojo mokestinio laikotarpio mokėtiną į biudžetą (padidinti grąžintiną iš biudžeto) PVM sumą.

Jeigu tokią veiklą vykdę apmokestinamieji asmenys, neįsiregistravo PVM mokėtojais, nes jau nebevykdo šios veiklos, tačiau pageidauja susigrąžinti aukščiau minėtą PVM atskaitos sumą, tai jie taip pat gali pateikti prašymą dėl PVM skirtumo susigrąžinimo iš biudžeto. Šiuo atveju vietos mokesčių administratorius gavęs tokį prašymą, turėtų atlikti tokio mokesčio mokėtojo konkrečius kontrolės veiksmus (mokestinį patikrinimą ar mokestinį tyrimą) ir surašytame akte (išvadoje) nurodyti priklausančią grąžinti PVM skirtumo sumą. Tai būtų pagrindas mokesčių mokėtojo apskaitos kortelėje nurodyti priklausančią grąžinti iš biudžeto PVM sumą.

 

2. Apmokestinamiesiems asmenims, kurie iki įsiregistravimo PVM mokėtoju užsiėmė kita PVM apmokestinama veikla (tiekė prekes ar teikė paslaugas, kurios apmokestinamos taikant standartinį ar lengvatinį (bet ne 0 proc.) PVM tarifą) ir buvo viršiję PVM įstatyme nustatytą registravimuisi PVM mokėtojais ribą, tačiau laiku neįsiregistravo PVM mokėtojais

 

Praktikoje dažnas atvejis, kai šie asmenys patys pavėluotai įsiregistruoja PVM mokėtoju, o iki įsiregistravimo PVM mokėtoju nuo viršijančios 100 000 Lt sumos apskaičiuoja mokėtiną į biudžetą PVM sumą pagal PVM įstatymo 92 str. nurodytą formulę, ir pateikia PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitos FR0608 formą. Šie asmenys, pareiškę norą, taip pat gali pasinaudoti PVM atskaita, tačiau tik tenkančia apmokestintų PVM pagal PVM įstatymą prekių bei paslaugų vertei (t.y. atskaitoje FR0608 formoje deklaruotai patiektų prekių ir suteiktų paslaugų apmokestinamajai vertei, atėmus išskaičiuotas mokėtinas PVM sumas). Pageidaujantys susigrąžinti iš biudžeto minėtas PVM atskaitos sumas apmokestinamieji asmenys, analogiškai kaip ir šios dalies 1 punkte nurodytais atvejais, įsiregistravę PVM mokėtojais turėtų įtraukti aukščiau nurodyta tvarka apskaičiuotas PVM atskaitos sumas į pateiktos pirmo arba einamojo mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 35 laukelį.

 

Pavyzdys

 

Individuali įmonė X, neįsiregistravusi PVM mokėtoja, teikia statybos- remonto darbus. Tarkime, 2010 m. spalio mėnesį šios įmonės pajamos per paskutiniuosius 12 mėnesių (skaičiuojant atgal nuo 2010 m. spalio mėn.) pasiekė 115000 Lt, t. y. viršijo 100 000 Lt. Todėl ji tapo privaloma PVM mokėtoja. Minėta įmonė pavėluotai pateikė prašymą vietos AVMI, todėl buvo įregistruota PVM mokėtoja tik nuo 2010-11-01.

Atsižvelgiant į tai, individuali įmonė X pateikė 2010 m. spalio mėnesio neįregistruoto PVM mokėtoju asmens apyskaitą (FR0608 formos) ir joje nuo 100000 Lt viršijančios gautų (gautinų) pajamų sumos (15 000 Lt) apskaičiavo mokėtiną į biudžetą PVM sumą – 2603 Lt [15000x21/(100+21)]. Vadinasi, šiuo atveju galima teigti, kad iki įsiregistravimo PVM mokėtoju, įmonės X apmokestintų PVM paslaugų apmokestinamoji vertė (atlygis be PVM) sudarė 12.397 Lt (15000-2603).

Tarkime per tą patį laikotarpį (per paskutiniuosius 12 mėnesių skaičiuojant atgal nuo 2010 m. spalio mėn.) šis asmuo savo ekonominei veiklai vykdyti buvo įsigijęs su PVM prekių bei paslaugų, kurių pirkimo PVM suma sudarė 14 000 Lt PVM (turi šių prekių bei paslaugų įsigijimo PVM sąskaitas faktūras) ir kurias iki įsiregistravimo PVM mokėtoju jau sunaudojo šiai ekonominei veiklai vykdyti.

Kadangi pavyzdyje nurodytu paslaugų teikimo atveju negalima tiksliai nustatyti, kiek konkrečiai įsigytų su PVM prekių bei paslaugų buvo sunaudota apyskaitoje (FR0608 formos) deklaruotai PVM apmokestintai veiklai, tai atskaitomą PVM sumą siūlome apskaičiuoti, kaip proporcingai tenkančią apmokestintų PVM paslaugų apmokestinamajai vertei, lyginat su visų per tą laikotarpį (paskutiniuosius 12 mėnesių gautomis (gautinomis) pajamomis:

PVM apmokestintų paslaugų dalis visose pajamose sudaro 11 proc. (12397/115000x100proc.).

atskaitoma PVM suma sudaro 1540 Lt (14000x11 proc.).

Įmonė X, įsiregistravusi PVM mokėtoja į pateiktą pirmo mokestinio laikotarpio (2010 m. lapkričio mėn.) 35 laukelį turi teisę įtraukti ne tik iki įsiregistravimo dienos įsigytų ir dar nepanaudotų prekių bei paslaugų, skirtų PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, atskaitomą pirkimo PVM sumą, bet ir jau panaudotų ekonominėje veikloje prekių bei paslaugų, tenkančių iki įsiregistravimo PVM mokėtoju apmokestintoms PVM paslaugoms, atskaitomą PVM sumą – 1540 Lt. Jeigu ši apskaičiuota PVM atskaitos suma nebuvo įtraukta į pirmo mokestinio laikotarpio PVM deklaraciją, tai ji gali būti įtraukta ir į einamojo mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos 35 laukelį.

 

Jeigu tokią veiklą vykdę apmokestinamieji asmenys, kurie nuo viršijančios 100 000 Lt sumos apskaičiavo mokėtiną į biudžetą PVM pagal PVM įstatymo 92 str. nurodytą formulę, ir pateikė neregistruoto asmens apyskaitos FR0608 formą, neįsiregistravo PVM mokėtojais, nes jau nebevykdo šios veiklos, tačiau pageidauja susigrąžinti aukščiau minėtą PVM atskaitos sumą, tai jie taip pat gali pateikti prašymą dėl PVM skirtumo susigrąžinimo iš biudžeto. Šiuo atveju vietos mokesčių administratorius turėtų atlikti analogiškus mokesčių mokėtojo kontrolės veiksmus, kaip ir šios rašto dalies 1 punkte nurodytu atveju

Analogiška tvarka teise į PVM atskaitą gali pasinaudoti ir apmokestinamieji asmenys, kurie nustatytu laiku neįsiregistravo PVM mokėtojais dėl prekių bei paslaugų įsigijimo iš kitų valstybių narių ir paslaugų teikimo į užsienio valstybes, todėl apmokestinamų PVM Lietuvoje patiektų prekių bei suteiktų paslaugų mokėtiną PVM apskaičiavo ir deklaravo apyskaitoje (FR0608 formos).

 

3. Apmokestinamiesiems asmenims, kurių atžvilgiu mokesčių administratorius atliko (atlieka) kontrolės veiksmus už laikotarpį, kuriame apmokestinamasis asmuo nebuvo įsiregistravęs PVM mokėtoju ir kuriems buvo (yra) apskaičiuotas mokėtinas į biudžetą PVM

 

Mokesčių administratorius, atliktų apmokestinamojo asmens kontrolės veiksmų metu apskaičiavęs apmokestinamajam asmeniui mokėtiną į biudžetą PVM sumą, už laikotarpį, kuriame jis nebuvo įsiregistravęs PVM mokėtoju, tačiau pagal PVM įstatymo nuostatas jam buvo prievolė registruotis PVM mokėtoju ir mokėti į biudžetą PVM (pvz., dėl veiklos, kuri laikytina ekonomine veikla ,vykdymo ir gautų pajamų iš šios veiklos vykdymo viršijimo 100 000 Lt per paskutiniuosius 12 mėnesių ir pan.) turėtų įvertinti šioms PVM apmokestinamoms pajamoms (be PVM) tenkančią įsigytų prekių bei paslaugų PVM atskaitą ir ją atimti iš apskaičiuotos mokėtinos PVM sumos.

Tuo atveju, jeigu dėl atliktų kontrolės veiksmų vyksta mokestiniai ginčai, arba mokestiniai ginčai jau yra pasibaigę, tačiau mokesčių mokėtojas, atsižvelgdamas į minėtą ETT sprendimą Nideros byloje, gali inicijuoti proceso atnaujinimą, prašydamas perskaičiuoti pagal atliktus kontrolės veiksmus apskaičiuotas mokėtinas į biudžetą PVM, įvertinant apmokestintiems PVM sandoriams tenkančią PVM atskaitą. Neatsižvelgiant į tai, ar, atliktų kontrolės veiksmų metu apskaičiuota mokėtina suma jau buvo sumokėta į biudžetą ar ne, mokesčio mokėtojo prašymas turėtų būti patenkintas ir patikrinimo akte apskaičiuota mokėtina į biudžetą PVM suma turėtų būti perskaičiuota, bei reikalui esant dėl neįvertintos PVM atskaitos per didelė sumokėta PVM suma sugrąžinta iš biudžeto.

Pažymėtina, kad mokestinių ginčų bylos, nepriklausomai nuo to, kurioje stadijoje ji pasibaigė, procesas mokesčių mokėtojo prašymu gali būti atnaujintas Mokesčių administravimo įstatymo 160 str. 2 d. nustatytais pagrindais. Mokesčių mokėtojas turėtų per tris mėnesius nuo sprendimo padavimo dienos (MAĮ 160 str.5 dalis) pateikti institucijai, kurioje pasibaigė mokestinis ginčas, prašymą dėl proceso atnaujinimo. Tik atnaujinus mokestinio ginčo procesą būtų sprendžiamas klausimas iš esmės.

 

Bendros šio rašto dalies ,,ETT sprendimo taikymas Lietuvoje" 1, 2 ir 3 punktų nuostatos

Atkreipiamas dėmesys į tai, kad kiekvienu konkrečiu atveju pati AVMI, įvertinusi apmokestinamojo asmens pateikto prašymo grąžinti PVM rizikingumą, nusprendžia, ar yra būtini mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmai, ir jei būtini, AVMI pati pasirenka, kokius konkrečius kontrolės veiksmus (mokestinį patikrinimą ar mokestinį tyrimą) ji privalo atlikti, siekiant patikrinti asmens pateikto prašymo susigrąžinti PVM pagrįstumą.

Pažymėtina, kad mokesčių administratorius priklausančią grąžinti PVM skirtumo sumą nurodo ir grąžina vadovaudamasis Mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo) taisyklėmis, patvirtintomis Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gruodžio 7 d. įsakymu Nr. VA-186 (Žin., 2004, Nr.180-6689).

Be to, taikant ETT sprendimą Nideros byloje dėl PVM atskaitos, tenkančios apmokestinamojo asmens įvykdytiems PVM įstatymo nustatyta tvarka apmokestintiems PVM sandoriams iki jo įregistravimo PVM mokėtoju, kiekvienu atveju reikėtų įvertinti, ar šis asmuo, kuris dėl savo veiklos vykdymo turėjo, bet laiku neįsiregistravo PVM mokėtoju, nors ir pavėluotai (per protingai trumpą laiką) juo įsiregistravo, ar jis veikdamas kaip apmokestinamasis asmuo veikė sąžiningai ir pan.

Apskaičiuojant atskaitomą PVM sumą, tenkančią iki įsiregistravimo PVM mokėtoju PVM įstatymo nustatyta tvarka apmokestintiems PVM prekių teikimo bei paslaugų teikimo sandoriams, turėtų būti remiamasi šio asmens apskaitos duomenimis , t.y. jo turimose įsigytų prekių bei paslaugų PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis PVM sumomis bei atsižvelgiama kokia dalis su PVM įsigytų prekių bei paslaugų buvo skirta (panaudota) tiesiogiai ar netiesiogiai PVM įstatymo nustatyta tvarka apmokestintiems PVM sandoriams. Pvz., jeigu PVM buvo apskaičiu otas už parduotas prekes (dalį prekių), kurios buvo įsigytos su PVM, tai į PVM atskaitą visų pirma gali būti įtraukta šių prekių pirkimo PVM suma, tenkanti parduotam prekių kiekiui (už kurį buvo apskaičiuotas PVM). Jeigu PVM buvo apskaičiuotas už suteiktas PVM apmokestinamas paslaugas ir neįmanoma tiesiogiai priskirti kokia dalis su PVM įsigytų prekių bei paslaugų buvo sunaudota toms paslaugoms (pvz., 100 000 Lt viršijančioms per paskutinius 12 mėnesių), už kurias buvo apskaičiuotas PVM, tai atskaitoma pirkimo PVM suma gali būti apskaičiuota remiantis proporcijos principu.

 

Pavyzdys

 

1 situacija

Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad 2009-2010 metais vykdyta fizinio asmens X veikla, susijusi su žemės sklypų pardavimu laikytina ekonomine veikla, o jo parduodami sklypai, kaip žemė statyboms, yra PVM objektas.

Tarkime, šis fizinis asmuo X per paskutiniuosius 12 mėnesių pardavė tokių sklypų už 1 200 000 Lt, o 100 000 Lt viršijanti suma sudaro 1 100 000 Lt.

Todėl jam buvo apskaičiuota mokėtina į biudžetą PVM suma, kuri sudaro 190 909 Lt

[1 100 000x21/(100+21)].

Minėtas f izinis asmuo šios žemės nepirko, jam buvo atkurta nuosavybės teisė į žemę. Tačiau jis šią žemę padalino į sklypus bei pakeitė paskirtį į žemę skirtą statybai. Prieš parduodant sklypus fizinis asmuo savo lėšomis į minėtus sklypus nutiesė privažiavimo kelius, atvedė iki sklypų vandentiekį, kanalizaciją, elektrą ir kitas komunikacijas ir šiam tikslui jis įsigijo iš kitų asmenų įvairias paslaugas, kurių pirkimo PVM sudarė 52 000 Lt.

Šio fizinio asmens apmokestintų PVM pajamų (be PVM) dalis bendrose gautose pajamose sudaro 76 proc. (1100 000-190 909) /1200000x100 proc.

Vadinasi šio fizinio asmens apmokestintai PVM veiklai tenkanti PVM atskaita sudaro 39 520 Lt (52000x76 proc.).

Šiuo atveju galutinė patikrinimo metu apskaičiuota mokėtina į biudžetą PVM suma sudaro 151 389 Lt (190909-39520).

2 situacija

Įmonė X, neįsiregistravusi PVM mokėtoja, užsiima pramoninių prekių perpardavimu, viršijo 2010 m. gegužės mėnesį 100 000 Lt ribą (per paskutiniuosius 12 mėnesių). Kadangi įmonė pavėluotai pateikė prašymą įregistruoti ją PVM mokėtoja, tai PVM mokėtoja ji buvo įregistruota tik nuo 2010-07-01.

2010 m. gegužės mėnesį 100 000 Lt ribą viršijanti suma sudarė 45 000 Lt; birželio mėnesį- 30000 Lt. Įmonė X pateikė gegužės ir birželio mėnesių neįregistruoto PVM mokėtojo mokėtino PVM apyskaitas (FR0608 formos) ir joje apskaičiavo mokėtinas į biudžetą PVM sumas;

gegužės mėnesį – 7 810 Lt (45 000x21/(100+21)).

birželio mėnesį – 5 207 Lt (30 000)x21/(100+21)

Tarkime, kad perparduodamas pramonines prekes įmonė X perka iš Lietuvos PVM mokėtojų, kurie išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodo prekės vieneto kainą su PVM ir be PVM, bei išskiria PVM sumas atskirai. Šiuo atveju galima apskaičiuoti PVM pirkimo PVM sumas tiesiogiai tenkančias parduotoms prekėms.

2010 m. gegužės mėnesį iš viso buvo parduota prekių už 53 000 Lt. Pagal apskaitos duomenis galima nustatyti, kad gegužės mėnesį viršijant 100 000 litų ribą buvo parduota 300 vienetų prekių, kurių pirkimo PVM suma (nurodyta pirkimo PVM sąskaitos faktūrose) sudaro 2500 Lt ir 250 vienetų prekių, kurių pirkimo PVM suma sudarė 1650 Lt. Vadinasi, iš viso gegužės mėnesį parduotoms apmokestintoms PVM prekėms tenkanti PVM atskaitos suma sudaro 4150 Lt (2500+1650);

2010 m. birželio mėnesį iš viso buvo parduota už 38 000 Lt. Pagal apskaitos duomenis galima nustatyti, kad viršijant 100 000 litų ribą buvo parduota 350 vienetų prekių, kurių pirkimo PVM suma sudaro 1250 Lt ir 200 vienetų prekių, kurių pirkimo PVM suma sudaro 950 Lt. Iš viso 2200 Lt.

Šiuo atveju įmonė X įsiregistravusi PVM mokėtoja turėjo teisę įtraukti į pirmo arba einamojo laikotarpio PVM deklaracijos 35 laukelį 6350 Lt PVM atskaitos sumą. (4150+2200).

Įmonė X turi teisę šio pavyzdžio 1 situacijoje nurodyta tvarka apskaičiuoti ir kitų ekonominei veiklai patirtų išlaidų atskaitomą PVM sumą, proporcingai tenkančią iki įsiregistravimo PVM mokėtoja PVM apmokestintoms prekėms.

 

Atsižvelgiant į neįregistruotų PVM mokėtojais apmokestinamųjų asmenų PVM įstatymo nustatyta tvarka apmokestintų PVM sandorių rūšis konkrečiais atvejais gali būti taikomi ir kitokie šiems sandoriams tenkančios PVM atskaitos sumos apskaičiavimo būdai, jeigu asmuo tuo būdu apskaičiavęs PVM atskaitos sumą įrodo, kad šis apskaičiavimo būdas realiausiai atspindi tikrovę ir juo nėra siekiama nepagrįstai padidinti priklausančią PVM atskaitos sumą.

 

 

Viršininko pavaduotoja                                            Vilma Vildžiūnaitė